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LECCIÓN 4: APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
A) LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO: La retroactividad de las normas tributarias.
El paso previo para saber si norma resulta aplicable a un caso concreto es la determinación de la eficacia en el tiempo o vigencia de la misma. Las normas tributarias, salvo que expresamente se disponga lo contrario, tendrán efectos irretroactivos[1].
¿Qué es la retroactividad? La retroactividad consiste en la aplicación de normas a hechos previos al nacimiento de la misma.
¿Pueden las normas tributarias tener efectos retroactivos?
A tenor de lo dispuesto en artículo 9.3 CE y el artículo 10 LGT podemos considerar que, con carácter general, las normas tributarias tendrán carácter irretroactivo.
Pese a la regla general contenida en la Constitución y la Ley General Tributaria, la retroactividad de las normas tributarias no está prohibida. Y ello porque:
El artículo 9.3 de la CE no prohíbe la retroactividad de las normas tributarias (STC 182/1997).
En el artículo 10.2 LGT tampoco se prohíbe su retroactividad: “salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo”.
Sin embargo, no toda aplicación retroactiva tiene validez. La jurisprudencia del TC distingue entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio.
1. Retroactividad en grado máximo (propia o auténtica): Se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica[2].
Supone la aplicación de la norma a situaciones de hecho producidas con anterioridad a su entrada en vigor y que ya han desarrollado todos sus efectos; tributos que ya se han agotado: afectar obligaciones que ya se han culminado[3].
tributo instantáneo ya devengado o período impositivo ya concluido.[4].
Ejemplo: Mediante Decreto Ley de 16 de febrero de 2017 el Gobierno modifica el artículo 90. Uno LIVA, elevando el tipo de gravamen general del Impuesto sobre el Valor Añadido del 21% al 23%. En la disposición final se establece dicha modificación tendrá efectos y se aplicará desde el 1 de enero de 2017.
El IVA es un impuesto instantáneo, es decir, el devengo coincide con el momento de realización del hecho imponible. Esto implica que las operaciones realizadas antes de la entrada en vigor del Decreto Ley (16 de febrero de 2017) ya se habían devengado. Si se pretende la aplicación a las operaciones realizadas desde el 1 de enero de 2017 nos encontraremos ante un supuesto de retroactividad en grado máximo en relación con las operaciones realizadas desde dicha fecha hasta el 16 de febrero de 2017
Según STC 182/1997 la retroactividad propia o en grado máximo es inadmisible por regla general (seria inconstitucionalidad), salvo que concurran exigencias cualificadas de interés general.
2. Retroactividad en grado medio (impropia): La norma incide sobre situaciones nacidas bajo la vigencia de la normativa anterior, pero que no han agotado todos sus efectos en la fecha en que entra en vigor[5].
En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares[6]
Evidentemente la retroactividad en grado medio solo tiene sentido en los tributos con un hecho imponible duradero en el tiempo, ya que en los instantáneos el hecho imponible se agota inmediatamente.
Ejemplo: el gobierno en febrero de 2018 aprueba una modificación del IRPF y establece que esta modificación tendrá efectos desde el 1 de enero del mimo ejercicio. Como el devengo tendrá lugar el día 31 de diciembre del año 2018, luego no se ha culminado el IRPF. la obligación del IRPF ya ha empezado a desplegar efectos, pero aún no se ha agotado y estaríamos ante una retroactividad impropia (o de grado medio).
Para determinar la validez de la aplicación retroactiva hay que llevar a cabo una ponderación: la licitud o ilicitud de la norma retroactiva se enjuiciará en el caso concreto, valorando cómo incide en la seguridad jurídica en atención a los siguientes factores: finalidad de la medida, grado de previsibilidad (momento desde que la nueva norma pudo ser conocida la nueva norma), momento temporal de la medida, importancia cuantitativa[7].
Además, la jurisprudencia ha determinado que existen ciertos límites a la retroactividad (desfavorable) de las normas tributarias causadas por el respeto a los principios constitucionales de capacidad económica y seguridad jurídica (SSTC 173/1996, 182/1997 234/2001 y 176/2011).
[1] Lecciones de Derecho Financiero y Tributario 10ª Edicón. MARTINEZ LAGO. M.A op cit p149
[2] SENTENCIA 182/1997, de 28 de octubre http://hj.tribunalconstitucional.es/pl/Resolucion/Show/3447
[3] Fundamentos del Derecho Financiero. MARÍ-BARNUEVO, ARRIETA MARTINEZ op cit p 66
[4] Fundamentos del Derecho Financiero. MARÍ-BARNUEVO, ARRIETA MARTINEZ op cit p 209
[5] Fundamentos del Derecho Financiero. MARÍ-BARNUEVO, ARRIETA MARTINEZ op cit p 66
[6] STC 182/1997 y STC 126/1987, fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992, fundamento jurídico 4º y STC 173/1996, fundamento jurídico 3º.
[7] STC 182/1997.